*Contributo destinato al fascicolo 7-8/2025

1. Le disposizioni complementari al codice doganale dell’Unione introdotte dal Decreto Legislativo 26 settembre 2014, n. 141 e il “correttivo” d.lgs. 81/2025. – In attuazione della legge delega n. 111 del 9 agosto 2023, il Governo ha predisposto ed emanato il Decreto Legislativo 26 settembre 2024, n. 141, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 3 ottobre 2024, il quale ha provveduto ad abrogare il DPR 23 gennaio 1973, n. 43, ossia il Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale (TULD) ed ha approvato le disposizioni contenute nell’allegato 1 dello stesso Decreto, cioè le disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione.

Tale Decreto, pertanto, nel rispetto dei principi e dei criteri direttivi della legge delega, ha provveduto al riassetto del quadro normativo in materia doganale in conformità al diritto dell’Unione europea in materia doganale[1].  

Sul punto, preme sottolineare come, sebbene l’art. 7, comma 3, del decreto, il quale stabilisce che “le sanzioni amministrative di cui all’allegato 1 e all’art. 3 si applicano alle violazioni commesse a partire dalla data di entrata in vigore del presente decreto”, preveda un principio di irretroattività della disciplina (anche se favorevole)[2], questo non sia applicabile alle disposizioni di natura penale. Difatti, in materia penale vige il principio del favor rei, previsto dall’art. 2, comma 4, c.p., secondo cui in caso di modifica della norma sanzionatoria trova applicazione quella più favorevole al soggetto, salvo che sia stata pronunciata sentenza irrevocabile.

Di particolare rilevanza è la tipizzazione delle fattispecie di reato di contrabbando per omessa dichiarazione (art. 78)[3] e contrabbando per dichiarazione infedele (art. 79)[4], punite – nella fattispecie base – con la sola multa[5]. L’introduzione di tali fattispecie ha determinato il superamento della distinzione tra contrabbando intra ispettivo e contrabbando extra ispettivo[6].

Detto ciò, preme evidenziare come il Decreto – in modo del tutto analogo al previgente TULD – sanzioni le violazioni in materia doganale, in base alla gravità dell’offesa al bene giuridico tutelato, su due livelli: sanzione amministrativa per le violazioni meno gravi e pene per le fattispecie connotate da maggior disvalore.

Sul punto, occorre precisare che, alla luce di quanto previsto dall’art. 96[7], le sanzioni amministrative trovano applicazione in via residuale, ossia quanto le violazioni non integrano le fattispecie di contrabbando. Nello specifico, l’art. 96 esclude l’applicazione delle sanzioni amministrative – e prevede, pertanto, che in tali ipotesi sia integrata la sola fattispecie penale - ogni qual volta risultino superate le soglie di punibilità previste da tale articolo o ricorra una delle circostanze aggravanti di cui all’art. 88, comma 2, lettere da a) a d)[8].

Secondo l’interpretazione offerta dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con Circolare n. 20/2024 “le disposizioni in parola, così come le successive di cui agli articoli 80, 81,82 e 93 devono essere lette in stretta relazione con l’art. 96 – sanzioni amministrative – in quanto solo in tale disposizione il legislatore ha specificato gli elementi di discrimine tra le fattispecie penali e quelle amministrative. Considerato che il discrimine è stato individuato nell’elemento oggettivo del valore dei diritti di confine dovuti - cosicché, indipendentemente dalla valutazione della presenza o meno dell’elemento soggettivo del dolo, a fronte di una condotta in cui i diritti di confine dovuti, distintamente considerati, sono inferiori a 10.000 euro si applica la sanzione amministrativa mentre se il valore dei diritti è superiore alla sopradetta soglia, anche di un solo euro, si applica la sanzione penale, salvo diversa valutazione dell’Autorità giudiziaria - l’entità della sanzione, in assenza di circostanze aggravanti, per entrambe le fattispecie è stata fissata dal 100 per cento al 200 per cento dei diritti di confine dovuti”.

In conclusione, le fattispecie penali sussistono soltanto (sempre che l’autorità giudiziaria ritenga sussistente il dolo[9]):

• in presenza di una delle circostanze aggravanti di cui all’art. 88, comma 2, lettere da a) a d);

• qualora l’importo di almeno uno dei diritti di confine dovuti, distintamente considerati[10] (e da riferirsi a ciascuna dichiarazione), sia superiore a 10.000 €[11].

In relazione alle circostanze aggravanti previste dall’art. 88, pare opportuno sottolineare come in giurisprudenza siano frequentemente riscontrabili ipotesi in cui l’illecito di contrabbando è stato contestato in concorso con il reato di falso ideologico in atto pubblico del privato (art. 483 c.p.) o con il falso ideologico, commesso dal pubblico ufficiale in atto pubblico (combinato disposto degli artt. 48 e 479 c.p.), sul presupposto che la bolletta doganale abbia la qualifica di atto pubblico. In particolare, la Cassazione ha chiarito che “la bolletta doganale di importazione ha natura di atto pubblico e costituisce fattispecie documentale a formazione progressiva in quanto trae origine dalla dichiarazione di parte – formata dall’interessato e presentata nei modi e alle condizioni di legge (D.P.R. n. 43 del 1973, artt. 56 e 57), a cura dello spedizioniere doganale o da un suo procuratore – e si perfeziona, dopo i dovuti controlli, con l’attestazione da parte del pubblico ufficiale – il quale non si limita a recepire le indicazioni del privato, ma effettua sulle stesse una verifica della quale da atto specificamente – della conformità delle dichiarazioni documentali alla situazione riscontrata. Ne consegue che ricorre il delitto di cui agli artt. 48 e 479 cod. pen. ogni qualvolta la falsità delle attestazioni compiute dal funzionario dell’amministrazione doganale sia dovuta all’induzione in errore operata dal privato (Sez. 5^ n. 21355, 15 maggio 2003)”[12].

Si segnala, poi, che – in caso di condanna o patteggiamento – ai sensi dell’art. 94, è prevista la confisca obbligatoria, in via diretta, delle cose che servirono o furono destinate a commettere il reato e delle cose che ne sono l’oggetto, il prodotto o il profitto, e, per equivalente, di somme di denaro, beni e altre utilità di cui il condannato ha la disponibilità, anche per interposta persona[13].

Detto ciò, tra le novità di assoluto rilievo, preme evidenziare come il D.Lgs. 141/2024 (art 27), abbia espressamente incluso l’IVA tra i diritti di confine.

Come noto, è stato un tema ampiamente dibattuto quello della natura giuridica dell’IVA all’importazione e, in particolare, la possibilità di qualificare la stessa come diritto di confine ai fini dell’applicazione delle disposizioni penali contenute nel TULD. Sul punto, pare anzitutto opportuno ricordare come l’art. 70 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevedesse che “L'imposta relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione. Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine”. Alla luce di tale disposizione, che rimanda espressamente alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine, si è venuto a creare un contrasto in giurisprudenza, ove: alcune pronunce ritenevano che l’IVA potesse essere qualificata come diritto di confine e, pertanto, alla sottrazione dell’IVA all’importazione potesse conseguire la contestazione delle fattispecie di contrabbando di cui agli artt. 292, 293 e 295 del TULD[14]; altre pronunce che, non qualificando l’IVA come un diritto di confine bensì quale tributo interno, ritenevano l’evasione dell’IVA all’importazione di cui all’art. 70 D.P.R. n. 633/1972 quale una fattispecie autonoma di reato, con un rimando al TULD soltanto ai fini delle pene in essa previste[15].

Quale conseguenza, anche l’evasione dell’IVA all’importazione potrà dar luogo alla contestazione dei reati di contrabbando, inclusi i delitti di omessa e infedele dichiarazione.

Detto ciò, preme sottolineare come, in data 13 giugno 2025, siano entrate in vigore alcune significative modifiche apportate dall’art. 17 D.Lgs. 12 giugno 2025, n. 81 (c.d. “Correttivo”) agli artt. 96, 112 e 118 D.Lgs. 141/2024[16].

In particolare, in merito all’IVA all’importazione, il Decreto Legislativo n. 81/2025 – al fine di allineare la disciplina al sistema sanzionatorio relativo all’IVA interna (e, in particolare, al D.Lgs. 74/2000) – ha innalzato la soglia di punibilità dell’IVA da 10.000 € a 100.000 €[17]. Come precisato nella Circolare n. 14/2025 dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, tale modifica “ha reso il sistema sanzionatorio amministrativo doganale coerente con il sistema sanzionatorio relativo all’Iva interna, applicabile ai sensi del decreto legislativo 74/2000, nel quale sono previste soglie di punibilità sensibilmente più elevate rispetto a quella di 10.000 euro fissata dalla previgente disciplina”. Nella stessa circolare si chiarisce poi che “poiché tale modifica introduce un trattamento più favorevole, prevedendo – nei casi in cui i diritti di confine diversi dal dazio siano compresi tra 10.001 e 100.000 euro – una sanzione amministrativa in luogo di quella penale, essa trova applicazione retroattiva per tutte le violazioni commesse anteriormente all’entrata in vigore delle modifiche in argomento”.

2. Istituti premiali previsti dal d.lgs. 141/2024. Le cause di esclusione della punibilità. –   Data tale premessa, preme evidenziare come il D.Lgs. 141/2024 contenga alcuni istituti che premiano le azioni rimediali poste in essere dall’autore delle violazioni.

In primo luogo, l’art. 42[18], in ambito amministrativo, prevede la possibilità per la parte di correggere errori o inesattezze nella compilazione della dichiarazione in dogana, inviando entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione, una istanza di revisione della stessa. 

Tale istituto trova fondamento nella possibilità riconosciuta dal codice doganale unionale (art. 173) di modificare la dichiarazione doganale precedentemente presentata e accettata in dogana.

Il perfezionamento della procedura di revisione su istanza di parte comporta, ai sensi dell’art. 96, comma 13[19], la non applicazione delle sanzioni amministrative. Diversamente, “qualora l’Ufficio competente ritenga di non accoglierla, anche parzialmente, deve notificare un motivato preavviso di diniego alla parte evidenziando l’opportunità di presentare osservazioni e richieste entro il termine di 30 giorni (commi 5 e 6). Decorso tale termine, l’Ufficio deve in ogni caso provvedere a concludere il procedimento con un provvedimento motivato che tenga conto delle osservazioni e delle richieste formulate dalla parte e riporti l’esito dell’attività di controllo”[20].

Sul punto, preme evidenziare come la dottrina abbia chiarito che, tra le ipotesi in cui la procedura di revisione non si perfeziona, vi rientrano i casi in cui l’Agenzia riscontri violazioni di natura penale[21].

Dopo aver brevemente analizzato l’istituto amministrativo della revisione su istanza di parte, per quanto di interesse nel presente commento, sul piano delle cause di esclusione della punibilità, preme evidenziare come il D.Lgs. 141/2024 avesse previsto una specifica causa di estinzione del reato all’art. 112[22], la quale recepiva quanto già disposto dal previgente art. 334 TULD[23].

In particolare, tale disposizione prevedeva (e prevede) la possibilità di estinguere i delitti di contrabbando punibili con la sola pena della multa, effettuando il pagamento dei diritti di confine dovuti e di una somma determinata dall’Agenzia in misura non inferiore al 100 per cento e non superiore al 200 per cento dei diritti previsti per la violazione commessa. La causa di estinzione del reato, tuttavia, come precisato dalla disposizione, non impediva l’applicazione dalla confisca in ambito amministrativo da parte dell’Agenzia[24].

Orbene, la causa di estinzione del reato originariamente (in quanto, come si vedrà nel prosieguo, è stata oggetto di recente modifica) prevista dall’art. 112 era quindi applicabile esclusivamente ai reati di contrabbando punibili con la sola pena della multa e non anche alle ipotesi di contrabbando aggravate da una delle ipotesi tipizzate dall’art. 88. In altre parole, la contestazione di una delle circostanze aggravanti previste dall’art. 88, quali la connessione con un delitto contro la fede pubblica o il superamento di determinate soglie monetarie, avrebbe impedito l’applicazione della causa di estinzione del reato.

Tale disposizione – in linea con la sua natura dichiarata di causa di estinzione del reato – non prevedeva alcun limite temporale entro il quale dover effettuare il pagamento integrale né prescriveva una specifica procedura tributaria da seguire per poter beneficiare della stessa.

Detto ciò, per quanto di interesse per il presente contributo, preme evidenziare come il “Correttivo” abbia apportato modifiche rilevanti all’art. 112.

Le modifiche – come evidenziato nella Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei monopoli n. 14/2025 – “hanno lo scopo di favorire lo sviluppo di una più ampia compliance spontanea del contribuente, in linea con la finalità della Riforma fiscale e con gli indirizzi generali nazionali e unionali intrapresi negli ultimi anni, consentendo agli operatori di correggere i propri errori attraverso comportamenti di regolarizzazione”.

In via preliminare, occorre sottolineare come il legislatore abbia apportato lievi modifiche alla causa di estinzione del reato già prevista dal previgente art. 112 ed applicabile alle sole ipotesi di contrabbando non aggravato (punibili con la sola multa). Difatti, in relazione a tale istituto, il legislatore ha sostituito il termine “tributi” con “diritti di confine” (così allineando la terminologia a quella genericamente utilizzata nel Decreto 141/2024) e ha introdotto un termine per il pagamento, il quale deve intervenire entro la “dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado”.

La previsione di tale termine è in linea con quanto previsto per le fattispecie meno gravi di cui al D.Lgs. 74/2000, il quale, all’art. 13, comma 1[25], prevede che i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non siano punibili qualora, per l’appunto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, i debiti tributari (compresi interessi e sanzioni) siano estinti mediante integrale pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso.

Tale intervento, assimilando il trattamento riservato alle fattispecie connotate da minor disvalore di cui al D.Lgs. 74/2000 a quello previsto in materia doganale per le fattispecie di contrabbando meno gravi (in quanto non aggravate da una delle circostanze di cui all’art. 88) punite con la sola multa, appare coerente e condivisibile.

L’elemento di novità di maggior rilievo riguarda, invece, l’introduzione del secondo comma, il quale prevede – a differenza del primo comma che è qualificato dal legislatore come causa di estinzione del reato – una causa di non punibilità.

Questa causa trova applicazione anche nella ipotesi di contrabbando aggravato dal superamento delle soglie previste dal dall’art. 88, comma 2, lettere e ed e-bis, e 3 nonché dalla connessione con un delitto contro la fede pubblica,  a condizione che: (i) il contribuente paghi i diritti di confine, interessi e sanzioni a seguito del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, comma 1, lettere a), a-bis), b) e b-bis), del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472[26] e all’art. 14, comma 1, lettere da a) a d) del decreto legislativo 5 novembre 2024, n. 173[27]; (ii) il pagamento intervenga prima che l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali[28].

La causa di non punibilità, peraltro, a differenza di quanto previsto dalla causa di estinzione del reato di cui al primo comma, impedisce l’applicazione della confisca, fermo restando quanto disposto dall’art. 240, secondo comma, c.p.[29].

Per quanto concerne la successione di leggi nel tempo, la stessa Agenzia delle Dogane, con la Circolare n. 14/2025 ha chiarito che la nuova causa di non punibilità “trattandosi di disposizione in materia penale più favorevole al reo…trova applicazione a tutte le fattispecie commesse anteriormente alla data in vigore del decreto di modifica, ancorché accertate successivamente”.

Come risulta evidente agli occhi di chi legge, la “nuova” causa di non punibilità è stata redatta in modo del tutto analogo a quanto previsto in materia di reati tributari dal secondo comma dell’art. 13 D.Lgs. 74/2000[30], il quale prevede, per l’appunto, una causa di non punibilità delle fattispecie dichiarative, anche connotate da fraudolenza[31], qualora i debiti tributari, compresi interessi e sanzioni, siano estinti a seguito del ravvedimento operoso prima che l’autore del reato abbia avuto conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Difatti, la causa di non punibilità introdotta al secondo comma dell’art. 112 trova applicazione anche per alcune ipotesi di contrabbando aggravate (quale la fattispecie di connessione con delitto contro la fede pubblica) – dunque connotate da un maggior disvalore rispetto alle fattispecie non aggravate per le quali è possibile beneficiare della sola causa di estinzione del reato di cui al comma 1 dell’art. 112 – sempreché ciò avvenga prima della conoscenza formale di verifiche da parte dell’Agenzia o di procedimenti penali in corso a proprio carico per le medesime vicende per le quali si è deciso di ravvedersi.

Inoltre, la causa di non punibilità di cui al secondo comma dell’art. 112 – in modo analogo a quanto previsto dall’art. 13, comma 2, D.Lgs. 74/2000, e a differenza della causa di estinzione del reato di cui al primo comma dell’art. 112, la quale non tipizza l’istituto mediante il quale può essere estinto il debito – prevede espressamente che il pagamento debba avvenire mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

3. Il problematico coordinamento tra la procedura di revisione della dichiarazione e le cause di esclusione della punibilità. – Data tale premessa, si ritiene opportuno svolgere alcune considerazioni in merito ai rapporti tra le cause di esclusione della punibilità e la procedura amministrativa di revisione della dichiarazione ai sensi dell’art. 42.

Per quanto attiene alla causa di estinzione del reato di cui al primo comma, si ritiene che tale disposizione – sia nella previgente versione che in quella attuale – non generi particolari criticità in termini di coordinamento con l’istituto di natura amministrativa della revisione della dichiarazione su istanza di parte. Difatti, qualora, a seguito della presentazione dell’istanza di revisione da parte del dichiarante, l’Agenzia delle Dogane dovesse accertare l’esistenza di una fattispecie di contrabbando non aggravata, il dichiarante – pur in assenza del perfezionamento della procedura di revisione – potrebbe comunque procedere al versamento dei diritti di confine dovuti nonché dell’importo determinato dall’Agenzia a titolo di sanzione. In tal modo, egli potrebbe beneficiare della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 112. Peraltro, non pone problematiche neppure l’introduzione ad opera del “Correttivo” del limite temporale della dichiarazione di apertura del dibattimento, in quanto, qualora tale procedura non dovesse perfezionarsi (nelle ipotesi in cui l’Agenzia dovesse ritenere sussistenti ipotesi di contrabbando non aggravate per mero superamento della soglia di punibilità), si ritiene che il dichiarante potrebbe comunque provvedere al pagamento di quanto dovuto senza incorrere nel rischio di vedere spirato il predetto termine (il pagamento potrebbe infatti intervenire anche prima dell’eventuale trasmissione della notizia di reato all’Autorità Giudiziaria[32]).

Problematiche di coordinamento potrebbero, invece, sorgere con riferimento alla causa di non punibilità di cui al secondo comma.

Come detto, tale causa di non punibilità opera esclusivamente qualora il ravvedimento sia posto in essere prima della conoscenza formale di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Alla luce della previsione di tale preclusione, occorre chiedersi quali siano le conseguenze nella ipotesi in cui l’Agenzia delle Dogane, a seguito della presentazione di un’istanza di revisione della dichiarazione, dovesse considerare configurabile un reato di contrabbando (e la procedura di revisione non dovesse pertanto perfezionarsi). In particolare, qualora si verifichi quanto appena esposto, il soggetto che ha presentato tale istanza potrà comunque accedere al ravvedimento operoso e beneficiare della causa di non punibilità prevista dall’art. 112, comma 2, oppure, al contrario, si vedrebbe preclusa tale possibilità qualora – a causa del mancato perfezionamento della revisione – l’Agenzia dovesse provvedere a formalizzare una contestazione nei suoi confronti?

Sebbene, al momento, né la giurisprudenza né l’Agenzia delle Dogane si siano ancora espresse in merito, e quindi non si possa escludere che possano negare l'applicazione della nuova causa di non punibilità – sostenendo che il mancato perfezionamento della procedura di revisione e la successiva contestazione facciano venir meno il requisito che il ravvedimento avvenga prima della formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’avvio di qualunque attività di accertamento amministrativo o procedimento penale – pare ragionevole sostenere che, se il contribuente effettua il ravvedimento dopo aver avviato un contraddittorio con l’Agenzia delle Dogane in seguito alla presentazione di un’istanza di revisione (e non a seguito di accessi, ispezioni, verifiche o altri accertamenti), l’Agenzia – in coerenza con la finalità della riforma – dovrebbe consentirgli di procedere con il ravvedimento operoso e riconoscere l’applicazione della nuova causa di non punibilità.

Difatti, a ragionare diversamente, si rischierebbe di creare un cortocircuito con la ratio della disciplina e tra istituti previsti dallo stesso corpo normativo. Sul punto, si ritiene che l’istituto della revisione della dichiarazione sia fisiologicamente lo strumento principale previsto dalla normativa doganale che il dichiarante può azionare per correggere eventuali errori nelle proprie dichiarazioni. L’istanza di revisione, infatti, a differenza del ravvedimento operoso (che avviene senza il coinvolgimento dell’Agenzia), permette al dichiarante di correggere errori o inesattezze nella dichiarazione a seguito di un contraddittorio trasparente con l’Agenzia, eliminando così il rischio che ulteriori errori possano essere commessi anche in questa fase.

Peraltro, se si ritenesse che il dichiarante, la cui procedura di revisione non si è perfezionata, non possa più accedere al ravvedimento operoso e quindi beneficiare della causa di non punibilità, si correrebbe un duplice rischio. Da un lato, si finirebbe per svuotare di efficacia l’istituto della revisione della dichiarazione, poiché il contribuente – al fine di avere certezza della applicabilità dell’art. 112, comma 2, e dunque della non punibilità dei fatti – preferirebbe ricorrere direttamente al ravvedimento operoso, evitando la via della revisione. Dall’altro lato, si potrebbe incentivare un uso distorto del ravvedimento operoso: il contribuente, pur di azzerare ogni rischio penale, potrebbe scegliere di ravvedersi “al buio” (cioè senza alcun confronto con l’Agenzia delle Dogane sull’esistenza e sull’entità della violazione, con il rischio di commettere ulteriori errori/imprecisioni) anche in casi che – secondo la propria valutazione - non avrebbero alcuna rilevanza penale.

Che l’eventuale mancato perfezionamento della procedura di revisione della dichiarazione non possa essere ostativo alla applicazione della causa di non punibilità è condiviso (sebbene genericamente sull’art. 112 e non sul secondo comma) anche da un recente commento di dottrina pubblicato nella immediatezza dell’entrata in vigore della disposizione: “Proprio sotto questo profilo, però, se il contribuente presenta una istanza di revisione della dichiarazione e l’ufficio dovesse riscontrare (ad esempio per superamento dei limiti pecuniari) che l’ipotesi ha rilevanza penale, l’ufficio stesso dovrebbe consentire al contribuente di accedere al ravvedimento operoso per il quale l’operatore dovrebbe risultare ammesso, in quanto ha presentato l’istanza in modo del tutto spontaneo”[33].

Dopo aver illustrato le ragioni per cui si ritiene che la ratio della riforma e la coerenza del sistema possano essere rispettate esclusivamente ammettendo l’accesso al ravvedimento operoso da parte del dichiarante anche nel caso in cui la procedura di revisione della dichiarazione, attivata su istanza di parte, non si sia perfezionata, è opportuno evidenziare come la disposizione in esame presenti, comunque, un elevato grado di indeterminatezza, che rende auspicabile un intervento chiarificatore da parte del legislatore.

La causa di non punibilità introdotta dall’art. 112, comma 2, è infatti stata trasposta dall’art. 13, comma 2, del D.Lgs. 74/2000 senza tener conto – come appena esposto - delle specificità della normativa doganale e, nello specifico, dell’istituto della revisione della dichiarazione su istanza di parte, privo di corrispettivi nel settore fiscale. Al fine di garantire un coordinamento efficace con tale istituto, sarebbe pertanto auspicabile un intervento normativo volto a disciplinare espressamente che la causa di non punibilità si applichi anche qualora il dichiarante abbia estinto il debito dopo aver presentato l’istanza di revisione della dichiarazione ai sensi dell’art. 42.

4. L’ambito soggettivo di applicabilità delle cause di esclusione della punibilità in caso di concorso di persone nel reato. – Infine, si ritiene opportuno svolgere alcune considerazioni sull’ambito soggettivo di operatività delle cause di esclusione della punibilità in esame in caso di concorso di persone nel reato.

Per quanto concerne la causa di estinzione del reato di cui al primo comma[34], sebbene l’art. 182 c.p. preveda il principio generale per cui, salvo che la legge disponga altrimenti, l’estinzione del reato ha effetto soltanto per coloro ai quali la causa di estinzione si riferisce, la circostanza che l’estinzione del reato sia subordinata all’integrale pagamento del debito (e, dunque, al venire meno dell’offesa al bene giuridico tutelato) ci porta a ritenere che degli effetti della causa di estinzione del reato non debba beneficiare soltanto colui che ha effettuato il pagamento ma anche gli eventuali concorrenti (i quali, peraltro, potrebbero non essere nella posizione di effettuare tale pagamento, in quanto non legittimati, o comunque perché una volta estinto il debito da uno dei concorrenti non vi sarebbe più alcuna posizione da saldare con l’Agenzia).

Peraltro, la circostanza che la causa di estinzione del reato in commento presenti caratteristiche del tutto analoghe alla causa di non punibilità di cui all’art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000, ci porta a ritenere utile un confronto con quest’ultima. Sul punto, sebbene la Cassazione sembri essere maggiormente orientata sulla natura soggettiva, si ritiene infatti che – anche alla luce del dato letterale – sia preferibile attribuire alla stessa un’efficacia obiettiva (ossia riconducibile alla sfera di applicazione del secondo comma dell’art. 119 c.p.), così che l’eventuale pagamento effettuato da uno degli autori del reato sia idoneo ad estendersi a tutti gli eventuali concorrenti nel medesimo[35].

Per quanto riguarda, invece, la causa di non punibilità di cui al secondo comma dell’art. 112 e la disciplina dell’ambito soggettivo di applicazione occorre fare riferimento all’art. 119 c.p., il quale disciplina gli effetti delle cause di non punibilità. Tale disposizione prevede che gli effetti della causa di non punibilità si estendono a tutti i concorrenti soltanto nelle ipotesi in cui le circostanze abbiano natura oggettiva (diversamente, qualora abbiano natura soggettiva, hanno effetto soltanto per coloro a cui si riferiscono). Orbene, si ritiene che anche questa causa di non punibilità, essendo subordinata all’estinzione del debito (e, dunque, alla rimozione della lesione del bene giuridico), abbia necessariamente natura oggettiva. Tuttavia, considerando la ratio della disposizione (analoga a quella prevista dall’art. 13, comma 2, del D.Lgs. 74/2000), che subordina gli effetti della causa di non punibilità al pagamento spontaneo, si ritiene che gli effetti estensivi debbano necessariamente incontrare alcuni limiti. Nello specifico, si ritiene che gli effetti della causa potranno estendersi soltanto ai concorrenti che — come colui che ha effettuato il pagamento — non abbiano ricevuto alcuna formale notifica relativa all’attività di accertamento. Al contrario, essa non potrà estendersi a coloro che abbiano avuto formale conoscenza dell’accertamento prima che il pagamento fosse perfezionato[36].