Corte cost. 23 giugno 2025 (dep. 28 luglio 2025), n. 137, Pres. Amoroso, red. Antonini

• Leggi il contributo nel fascicolo

*Contributo pubblicato nel fascicolo 7-8/2025. 

Per leggere la sentenza, clicca qui. 

1. Senza alcuna pretesa di commento, vista la complessità dei temi trattati, si segnala e si riporta pressoché testualmente, l’articolata sentenza con cui la Corte costituzionale ha superato la questione di legittimità dell’art. 32, commi 4 e 5, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) secondo cui «le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta» (comma 4). «Le cause di inutilizzabilità previste dal quarto comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile» (comma 5).

La questione era stata sollevata dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, «in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111, primo comma, della Costituzione, e, per il tramite degli artt. 10, primo comma, e 117, primo comma, Cost., in relazione all’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU), agli artt. 8, 10 e 11 della Dichiarazione universale dei diritti umani, adottata dall’Assemblea generale delle Nazioni Unite il 10 dicembre 1948, agli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (CDFUE) e all’art. 14, comma 3, lettera g), del Patto internazionale sui diritti civili e politici (PIDCP). Inoltre, dal diritto alla difesa deriverebbero ulteriori “diritti-corollari”, fra i quali, oltre a quello della parità delle armi tra le parti del giudizio, anche il diritto al silenzio, tutelato dall’art. 6 CEDU nonché dall’art. 14, comma 3, lettera g), PIDCP e dagli artt. 24 e 111 Cost».

Rilevata d’ufficio l’inammissibilità delle questioni sollevate in relazione agli artt. 47 e 48 CDFUE per insufficiente motivazione sulla non manifesta infondatezza, «non avendo il rimettente illustrato le ragioni che farebbero ricadere le disposizioni censurate nell’ambito di applicazione del diritto dell’Unione europea, condizione ‒ questa ‒ alla quale è subordinata, ai sensi dell’art. 51 CDFUE, la stessa applicabilità delle norme della Carta, inclusa la loro idoneità a costituire parametri interposti nel giudizio di legittimità costituzionale», nel merito la sentenza tende a rilevare come la giurisprudenza di legittimità si sia fatta carico di un’interpretazione restrittiva, progressivamente elaborata sul presupposto che «la previsione normativa in esame deve essere interpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che la sua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesa del contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamente produrre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei a sostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositiva dell’ufficio finanziario» (Corte di cassazione, quinta sezione civile, sentenza 1° agosto 2019, n. 20731).

Vengono così richiamate le linee interpretative sul piano degli adempimenti richiesti a carico dell’amministrazione finanziaria affinché la disposizione possa trovare applicazione senza pregiudicare il diritto di difesa del contribuente. Si è chiarito dunque che l’invito alla esibizione o consegna degli elementi informativi di cui all’art. 32 comma 4 d.P.R. n. 600/1973, può determinare la preclusione al loro utilizzo in sede processuale solo a condizione che, in sostanza, la richiesta dell’amministrazione finanziaria sia stata rivolta specificamente al contribuente o a un suo ausiliare, e non a un terzo, sia stata specifica e puntuale, non potendo operare la limitazione a fronte di una generica richiesta di informazioni o documenti, preveda un congruo termine per rispondere e non riguardi documenti o informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria. Inoltre, sul piano opposto degli adempimenti del contribuente si è chiarito quando possa ritenersi scusabile il suo comportamento, precisando che «l’omissione deve essere obiettivamente cosciente e volontaria, diretta ad impedire l’ispezione documentale». In sostanza, tra le cause non imputabili al contribuente sono fatte rientrare non solo quelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali la forza maggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche i comportamenti non riconducibili alla sfera di controllo del contribuente, come nel caso in cui i documenti provengano dal terzo o dipendano esclusivamente dal comportamento del consulente fiscale. Si è così avviato un processo di tendenziale allineamento interpretativo tra la previsione dell’art. 32 comma 4, del d.P.R. n. 600/1973, e quella contenuta nell’art. 52, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) che, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, prevede l’operare di un analogo effetto di inutilizzabilità della documentazione «di cui è rifiutata l’esibizione», e che ha, quindi, quale presupposto il “dolo” del contribuente. A questa stregua la Corte giunge ad ammettere come le disposizioni censurate siano state «interpretate dal diritto vivente in modo da recuperarne una maggiore rispondenza ai principi costituzionali».  

Rimane tuttavia aperta la questione sulla natura della sanzione, del tutto atipica nel colpire una condotta inadempiente del contribuente, tanto da essere qualificata in termini di “sanzione impropria”. Nell’affermare che si tratta di una «figura non estranea al diritto tributario», si equipara l’effetto sanzionatorio derivante dalla mancata osservanza di determinate prescrizioni anche a una situazione di «svantaggio», che viene individuata ad esempio nella «perdita, ai sensi dell’art. 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) per il contribuente che registri le fatture fuori termine; nel divieto di prova previsto dall’art. 61, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, concernente le circostanze omesse nelle scritture contabili obbligatorie o in contrasto con le risultanze di queste; nella imputazione ai ricavi, ai sensi dell’art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, dei prelevamenti annotati nei conti bancari e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il contribuente non ne indichi il soggetto beneficiario». Si dovrebbe osservare peraltro che gli inadempimenti richiamati, così sanzionati, non siano pienamente assimilabili al divieto di cui all’art. 32 comma 4.

Il punto centrale della sentenza è costituito tuttavia dalla ricerca della ratio della disposizione che, originariamente non presente nell’art. 32 d.P.R. n.600/1973, è stata successivamente inserita dall’art. 25 della l. n. 28/1999, del quale non si rileva l’origine. La Corte sottolinea nella norma lo scopo di favorire «il dialogo fra le parti, in vista di un chiarimento pre-contenzioso delle reciproche posizioni, con risparmio di energie economiche e processuali». Così che «il soggetto è posto in condizione di rispondere ‒ e rendere in tal modo possibile un chiarimento utile ad entrambe le parti ‒ o non rispondere ed attendere l’esito dell’accertamento in corso; fermo restando (ad ulteriore dimostrazione dello spirito di collaborazione e di dialogo cui la norma in esame è ispirata) che egli ha pur sempre facoltà di dimostrare con idonea documentazione, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (d.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6)».

Tra dovere di collaborazione e obbligo di una corretta e fattiva gestione del potere tributario si colloca dunque l’oggetto della questione: la previsione dell’inutilizzabilità degli elementi informativi non consegnati in sede di controllo, per potere trovare giustificazione all’interno di una dimensione costituzionale, deve essere interpretata in senso non solo fortemente restrittivo, confermando quanto già affermato dalla giurisprudenza di legittimità, ma riducendone ulteriormente la portata applicativa in un bilanciamento di esigenze da tutelare nel particolare contesto tributario.

Dialogo tra le parti, chiarimento precontenzioso, risparmio di energie economiche e processuali sono allora il fondamento della pronuncia alla luce del dovere tributario, come dovere costituzionale inderogabile di solidarietà, affinché il prelievo fiscale sia effettivo in quanto «preordinato al finanziamento del sistema dei diritti costituzionali». Accettabili, dunque, le misure atte a prevenire l’inosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente purché non risultino superati i limiti della ragionevolezza.

La Corte amplia così le considerazioni sul sistema tributario che deve rimanere «saldamente ancorato al complesso dei principi e dei relativi bilanciamenti che la Costituzione prevede e consente, tra cui, appunto, il rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.). Sicché quando il legislatore disattende tali condizioni, si allontana dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario: in queste ipotesi si determina un’alterazione del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale». «Sul piano esecutivo, è poi necessario che l’amministrazione finanziaria modelli il proprio atteggiamento secondo i canoni di correttezza e buona fede, come richiesto, del resto, dall’art. 10, comma 2, dello statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000), che prefigura doveri di informazione a carico della stessa amministrazione finanziaria (artt. 5 e 6), il diritto al contraddittorio (art. 6-bis) e alla motivazione (art. 7) nonché la non utilizzabilità delle prove raccolte oltre i termini di legge (art. 7-quinquies). Quando questi principi sono disattesi, anche in questo caso ci si allontana dalle ragioni di civiltà giuridica che fondano i doveri inderogabili di solidarietà e il contribuente si ritrova a subire nuovamente il peso di una condizione di soggezione».

Le premesse aprono al finale di infondatezza della questione di illegittimità della preclusione, considerando che «la sua struttura la pone sì tra le preclusioni di “natura processuale” (sentenza n. 26 del 2015 e ordinanza n. 181 del 2007), ma anche che dalla sua applicazione possono determinarsi riflessi sul piano sostanziale, allorché all’inutilizzabilità dei documenti e dei dati, ad esempio, consegua l’impossibilità di provare un reddito inferiore a quello accertato». Difficile a questo punto la lettura delle argomentazioni secondo cui, derivando «dall’applicazione delle disposizioni censurate», «a seconda della portata del debito fiscale che si determina per l’inutilizzabilità dei dati informativi, sanzioni amministrative sostanzialmente punitive o anche sanzioni formalmente penali, la loro interpretazione deve renderle del tutto estranee alla portata del principio nemo tenetur se detegere, che costituisce un “corollario essenziale dell’inviolabilità del diritto di difesa”, riconosciuto dall’art. 24 Cost. (ordinanze n. 202 del 2004, n. e n. 291 del 2002)» (sentenza n. 84 del 2021), e del giusto processo». Solo seguendo la logica di una norma rivolta «a spingere il contribuente a cooperare all’attività dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtà espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazione dell’obbligazione tributaria» si comprende l’approccio interpretativo fondato su un meccanismo normativo «funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo, l’istaurazione di un giudizio tributario non necessario».

Questa interpretazione, secondo la Corte, consente alla disposizione censurata di ritrovare «una sua vocazione compatibile con il disegno costituzionale, essendo funzionale a favorire un dialogo anticipato, pre-contenzioso, fra le parti e quella reciproca correttezza di rapporti tra pubblica autorità e contribuenti che è «presupposto di ogni civile convivenza» (sentenza n. n. 351 del 2000). Del resto, così ridimensionata e intesa, la norma censurata è idonea a inserirsi nel più ampio contesto dell’evoluzione dei rapporti tra “autorità” e “consenso” e del tentativo di un graduale abbandono, da parte del legislatore tributario italiano, della risalente visione autoritaria del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente a favore di una progressiva partecipazione di quest’ultimo al procedimento».

2. Riportate testualmente le ragioni a sostegno della declaratoria di infondatezza, rimane tuttavia il dubbio se la sottolineata «evoluzione dei rapporti tra “autorità” e “consenso” e il tentativo del «graduale abbandono... della risalente visione autoritaria del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente», siano idonei a giustificare una riedizione del dovere di collaborazione sanzionato, se mancato, con l’esclusione di elementi favorevoli. Se è vero che struttura e principi degli ordinamenti penale e tributario non risultano speculari, nonostante gli interventi giurisprudenziali “europei”[1], difficile poter ammettere che il diritto di difesa sia salvaguardato da quello che in realtà si può rappresentare forse come onere, certo atipico, o dovere di produzione documentale contra se o comunque di scelta tra la «rinuncia alla strategia difensiva che ritiene di per sé più vantaggiosa e la perdita irreparabile di strumenti difensivi» (ord. Corte giust. trib.). Né sembra che l’inutilizzabilità “a favore” ovvero la preclusione probatoria per gli elementi con contenuto «univocamente a favore del contribuente», o anche parzialmente sfavorevoli, sia pienamente giustificata «nell’ambito di una lealtà espressiva di una convergenza di interessi alla corretta delimitazione della obbligazione tributaria». La difficile struttura della norma[2], che confonde sanzione ed effetti in una logica contraria a quella tipica della inutilizzabilità a carico o della inutilizzabilità a favore di atti illegittimi del rito penale[3], lascia aperto il quesito se la disposizione, comunque interpretata restrittivamente e in una ottica costituzionalmente orientata, ritrovi una sua vocazione compatibile con il disegno costituzionale.